DIREITO TRIBUTÁRIO: VISÃO GERAL SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

A Constituição Federal de 1988 instituiu 5 espécies tributárias conforme entendimento já pacificado do STF: imposto; taxa; contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (artigos 145, 148 e 149 da CF/88).

IMPOSTOS

O imposto é um tributo de prestação pecuniária compulsória, instituída por lei, não advém de sanção de ato ilícito e é cobrado mediante atividade legalmente vinculada (art. 3°, CTN).

O que diferencia o imposto dos demais tributos é o fato gerador e a sua característica de tributo não vinculado. Contudo, não se pode confundir esta característica (não vinculado) com a cobrança mediante atividade legalmente vinculada prevista no art. 3° do CTN. Esta última refere-se a impossibilidade do Fisco cobrar o tributo utilizando medidas diversas daquelas instituídas na legislação. Já a primeira será explicada mais a frente.

 O fato gerador é o fato praticado pelo sujeito que faz nascer o tributo. No caso do imposto, o fato gerador é o aspecto material, ou seja, é a situação da vida do contribuinte relacionada a seu patrimônio ou atividade que exerce, independente do agir do Estado. Por exemplo, se o sujeito for proprietário de veículo automotor há incidência do IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores -; se o sujeito for proprietário de imóvel há incidência do IPTU - Imposto Predial Territorial Urbano –; se o sujeito circular com mercadoria há incidência do ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços, etc. Qual é o aspecto material nesses exemplos? Ter o carro, ter a casa e circular com mercadoria.

De outro lado, como dito alhures, o imposto é um tributo não vinculado, ou seja, o pagamento do imposto não condiciona a contraprestação direta do Estado. Nesse sentido, o doutrinador Hugo de Brito Machado (livro Curso de Direito Tributário, 26° ed., Editora Malheiros) exemplifica o tema: “Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.”

A par dessa constatação, pode surgir a seguinte dúvida: se não há contraprestação do Estado, para onde vai o imposto que pagamos? Em que pese tal indagação, a Receita Federal, em seu site, responde este questionamento informando que a receita arrecadada dos impostos "pode ser destinada à saúde, educação, programas de transferência de renda e estímulo à cidadania – como, por exemplo, o Fome Zero e Bolsa Família -, programas de geração de empregos e inclusão social, tais como: plano de reforma agrária; crédito rural para a expansão da agricultura familiar; plano de construção de habitação popular; saneamento e reurbanização de áreas degradadas nas cidades; construção e recuperação de estradas; investimentos em infraestrutura; construção de portos, aeroportos; incentivos para a produção agrícola e industrial; segurança pública; estímulo à pesquisa científica, ao desenvolvimento de ciência e tecnologia; cultura e esporte; defesa do meio ambiente".(http://www.receita.fazenda.gov.br/educafiscal/textoiconedefaultasp.htm).

Em suma, o Estado pode destinar a receita do imposto ao ente público de modo que este desenvolva atividades em prol da coletividade, mas não há necessariamente obrigatoriedade na contraprestação estatal, por isso que o imposto é um tributo não vinculado.

Existem impostos de competência da União, Estados, Municípios e Distrito Federal.

Os impostos de competência da União são:

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

IE – Imposto de Exportação

IR – Imposto de Renda

II – Imposto de Importação

ITR – Imposto Territorial Rural

IOF – Imposto sobre Operação Financeira

IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas.

A dica de estudo para memorizar os impostos de competência da União é fácil. Lembre-se da palavra PERITO, pois, cada letra nos remete a um tipo de imposto. Veja no exemplo acima as letras em negrito. Elas formam a palavra PERITO. Portanto, o único imposto que deverá ser memorizado sem a utilização deste truque ('PERITO') é o IGF.

Para os impostos de competência Estadual e Municipal pode-se fazer a seguinte comparação:

MunicípioEstado
IPTUIPVA
ITBIITD
ISSICMS

IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano

IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores

ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis

ITD – Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e por Doação de quaisquer Bens ou Direitos.

ISS – Imposto Sobre Serviços

ICMS – Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços


Algumas dicas de memorização utilizadas pelos 'concurseiros': 

1 - No IPTU, a letra U tem no mUnicípio? Sim, trata-se de um imposto municipal.

2 – No ITBI, a letra I tem no munIcÍpIo? Sim, trata-se de um imposto municipal. Porém, pode surgir uma dúvida em relação ao ITD, pois, este também tem a letra I. Para isso, é preciso lembrar da palavra ESTADO, escrita de outra maneira: IsTaDo.

3 – Da mesma forma que no item anterior houve a troca a vogal 'E' pela vogal 'I' na palavra Estado (IsTaDo), para o ISS, nós faremos uma modificação na palavra 'município', que passará a ser escrita assim: munISSípio.

Outro macete consiste na competência do Distrito Federal, pois, como a CF lhe atribuiu funções de Município e de Estado, o Distrito Federal é competente para tributar os 6 impostos previstos na tabela acima, ou seja, o Distrito Federal tributa tanto os impostos municipais quanto os impostos estaduais, conforme preceitua o art. 147 da Carta Magna.

TAXAS

A taxa é uma espécie de tributo diretamente vinculado, ou seja, há uma contraprestação do Estado. Nesse sentido, surge neste tipo de tributo a característica da retributividade, ou seja, o contribuinte paga a taxa pela atividade prestada pelo Estado em favor do sujeito passivo. Há duas espécies de taxas: (1) a taxa vinculada ao exercício do poder de polícia e; (2) a taxa vinculada ao serviço público, tal como preceitua o art. 145, II da CF e art. 77 do CTN.

CF - Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

CTN - Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

A taxa vinculada ao exercício do poder de polícia quer dizer que o Estado desempenha uma atividade de modo a restringir a liberdade e o direito de propriedade do sujeito em prol da segurança pública, das normas sanitárias, etc. Nesse sentido, quando o cidadão brasileiro procura a polícia federal para emissão de passaporte, surge para ele a obrigação de pagar uma taxa e, a partir daí, uma contrapestação do ente público, no sentido de confeccionar e emitir um passaporte em nome daquela pessoa. Sob a mesma ótica, quando o sujeito abre um restaurante, a ANVISA, através do exercício do poder de polícia, coordena, supervisiona e controla as atividades de registro, informações, inspeção e controle de riscos do estabelecimento, de modo a garantir por meio de ações de vigilância sanitária sobre alimentos, bebidas, embalagens, etc., a salvaguarda de interesse à saúde de trabalhadores, consumidores, usuários ou frequentadores daquele restaurante, seja de modo direto ou indireto.

Em relação a taxa vinculada ao serviço público, não basta ser apenas serviço público, ele deve ser (a)específico  e divisível (possível de identificar o contribuinte e possível de ser mensurável / quantificável) e (b) de utilização efetiva (a taxa será paga por aqueles que utilizam o serviço) ou potencial (a taxa será paga pelo serviço em funcionamento independente de utilização). São exemplos de serviço público: serviços de fornecimento de água, coleta de esgoto, energia elétrica, gás canalizado, etc.

Nessa vereda, oportuno anotar a definição de serviço público, assim, trago a baila a conceituação do doutrinador Celso Antônio Bandeira de Mello (livro Curso de Direito Administrativo, 2009, Editora Malheiro), que classifica serviço público como "toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material fruível diretamente pelos administrados prestado pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes sob um regime de direito público – portanto consagrado de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais – instituído pelo Estado em favor dos interesses que houver definido como próprios no sistema normativo".

Por fim, cumpre esclarecer que a taxa pode ser instituída por entes federais, (taxa federal), estatais (taxa estatal) e municipais (taxa municipal).

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A contribuição de melhoria é uma é uma espécie de tributo indiretamente vinculado, portanto, o Estado somente pode cobrar este tributo do contribuinte, proprietário de imóvel, se o Estado realizar, obrigatoriamente, uma obra pública que ocasione a valorização dos imóveis adjacentes. São exemplos de obras públicas: criação dos estádios para a Copa do Mundo, linhas de metrôs para interligar os bairros, pontes, avenidas, praças, etc. Nesse sentido, havendo valorização imobiliária dos imóveis adjacentes à obra pública, o ente público que realizou a obra – União, Estados, Distrito Federal ou Municípios – poderá instituir esse tributo. Portanto, a imposto contribuição de melhoria é uma espécie de tributo que precisa ter como fato gerador:  (1) obra pública e; (2) valorização dos imóveis, tal como preceitua o art. 81 do CTN.

Importante observar que há uma antinomia jurídica entre o Art. 145, III da CF/88 e o art. 81 do CTN.

Vejamos:

CTN - Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

CF - Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”

Neste caso, prevalece o entendimento do art. 81 do CTN, ou seja, para aplicar a espécie tributaria contribuição de melhoria, deve haver, obrigatoriamente, obras públicas e valorização imobiliária, obedecendo, neste diapasão, o parâmetro individual e o parâmetro global. O parâmetro individual refere-se ao fato de que cada imóvel terá uma valorização diferente. Já o parâmetro global refere-se ao fato de que o pagamento do tributo pelo sujeito passivo não deve ultrapassar o gasto total originado pela obra pública. O desrespeito desses parâmetros gera vício na tributação.

À derradeira, cumpre esclarecer que a contribuição de melhoria pode ser instituída por entes federais, estatais e municipais. unicipais.

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

As contribuições especiais estão disciplinadas no art. 149 e 149-A da CF. Elas têm como função precípua o custeio de atividades estatais específicas. Destacam-se nesse cenário as: (a) contribuições sociais; (b) contribuições de intervenção no domínio econômico; (c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e; (d) contribuições de seguridade social.

Os fatos geradores das contribuições especiais serão definidos por lei, salvo as contribuições sociais relativas à seguridade social (saúde, assistência social, previdência) cujo fato gerador foi definido no artigo 195 da CF. Destaca-se também que há previsibilidade dessa espécie de tributo ser definido por meio de medida provisória.

As contribuições sociais são aquelas destinadas ao custeio das atividades do Estado relacionadas à ordem social (saúde, assistência social, previdência e educação).

Importante observar que uma característica dessas contribuições é que o ente que institui o tributo não é o ente que realiza a arrecadação e a fiscalização. A este fenômeno, os doutrinadores chamam de parafiscalidade. Quem vai instituir o tributo é o ente público que tem a competência, no caso a União, porém, ela transfere a responsabilidade para realizar a arrecadação e fiscalização para autarquia. Ex: O INSS (Instituto Nacional de Seguridade Social) é uma autarquia que realiza a arrecadação e a fiscalização, no entanto, quem tem competência para instituir o tributo é a União.

As contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica são aquelas destinadas a custear atividades do Estado no que compete às categorias profissionais ou econômicas. É o caso, por exemplo, dos órgãos que fiscalizam e regulamentam o exercício profissional dos médicos (CRM), dentistas (CRO), engenheiros e arquitetos, (CREA), etc.

Insta dizer que relativamente a contribuição devida pelo advogado à OAB, de acordo com o STJ, não tem natureza tributária, uma vez que a OAB é sui generis, diferenciando-se dos demais conselhos.

As contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDE -  são aquelas destinadas a custear atividades do Estado no sentido de garantir a efetivação da ordem econômica. Nesse sentido, recorrendo uma vez mais ao doutrinador Hugo de Brito Machado (livro Curso de Direito Tributário, 26° ed.,Editora Malheiros) que ensina que “ao determinar que compete exclusivamente à União instituir contribuições de intervenção no domínio econômico (CF/88, art. 149), a Constituição dotou a União de um instrumento para a prática de intervenções no domínio econômico, e não de um instrumento simplesmente arrecadatório de recursos financeiros. A instituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico pressupõe, assim, a possibilidade jurídica da intervenção, que se define em face das normas da Constituição, e também a necessidade da intervenção, que se define em face das circunstâncias econômicas excepcionais presentes na ocasião”.

Por fim, as contribuições especiais de custeio do serviço de iluminação pública  são aquelas destinadas a custear os serviços prestados relativamente ao serviço de iluminação pública (serviço geral e indivisível). Oportuno anotar que a competência para instituir este tributo é do município e do distrito federal, diferente dos outras contribuições especiais cuja competência é federal, tal como preconiza o art.149-A, caput, da Carta Magna.

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Esta espécie de tributo está previsto no art. 15 do CTN e art. 148 da Constituição Federal, contudo, de acordo com a jurisprudência o inciso III do art. 15 do CTN foi revogado. Vejamos:

CTN - Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios: I – guerra externa, ou sua iminência; II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis; III – conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo

CF - Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, III, b.

A Constituição Federal atribuiu à União a competência para instituir o empréstimo compulsório por meio de lei complementar que determinará o sujeito ativo, passivo, a base de cálculo, a alíquota e o fato gerador. Importante destacar que a calamidade pública, guerra externa e investimento público de caráter urgente não são fatos geradores dessa espécie de tributo, trata-se de circunstâncias, portanto, as despesas advindas destas circunstâncias, poderá levar a União a instituir essa modalidade tributária.

Por fim, a lei complementar criada para o empréstimo compulsório deverá definir um prazo para que esta espécie de tributo seja devolvido ao sujeito passivo, pois, uma característica importante deste tributo é justamente a restituição monetária ao contribuinte.

Até a próxima!
        Angelo Mestriner

Palavras procuradas:
conceito imposto; conceito taxa; conceito contribuição de melhoria; conceito contribuições especiais; conceito empréstimos compulsórios; dica OAB espécies tributárias

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